BDO W MEDIACH Regulacje MSSF 9 są ważne szczególnie dla jednostek sektora finansowego, takich jak banki czy zakłady ubezpieczeń. Wejście w życie MSSF 9 wpłynęło również na sprawozdania innych jednostek stosujących międzynarodowe standardy. Aktywami finansowymi występującymi we wszystkich jednostkach są bowiem należności handlowe – pisze w Rzeczpospolitej Edyta Kalińska, Partner Zarządzający Działem Rewizji Finansowej BDO.
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 9 Instrumenty finansowe (dalej „MSSF 9”, „standard”) określa wymogi ujawniania i wyceny aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i niektórych kontraktów kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych. Zastąpił on Międzynarodowy Standard Rachunkowości 39 Instrumenty finansowe. Ujmowanie i wycena (dalej „MSR 39”). Standard stosuje się w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 roku i później.
MSSF 9 istotnie zmienił sposób klasyfikacji aktywów finansowych i jest ściśle powiązany z klasyfikacją sposób wyceny. Rewolucyjną zmianą była również zmiana sposobu rozpoznawania utraty wartości aktywów finansowych, czyli przejście z modelu strat poniesionych na model strat oczekiwanych.
Klasyfikacja i wycena aktywów finansowych
Zgodnie z paragrafem 4.1.1. standardu składnik aktywów finansowych klasyfikuje się biorąc pod uwagę dwa kryteria:
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 9 Instrumenty finansowe (dalej „MSSF 9”, „standard”) określa wymogi ujawniania i wyceny aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i niektórych kontraktów kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych. Zastąpił on Międzynarodowy Standard Rachunkowości 39 Instrumenty finansowe. Ujmowanie i wycena (dalej „MSR 39”). Standard stosuje się w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 roku i później.
MSSF 9 istotnie zmienił sposób klasyfikacji aktywów finansowych i jest ściśle powiązany z klasyfikacją sposób wyceny. Rewolucyjną zmianą była również zmiana sposobu rozpoznawania utraty wartości aktywów finansowych, czyli przejście z modelu strat poniesionych na model strat oczekiwanych.
Klasyfikacja i wycena aktywów finansowych
Zgodnie z paragrafem 4.1.1. standardu składnik aktywów finansowych klasyfikuje się biorąc pod uwagę dwa kryteria:
- Model biznesowy jednostki w zakresie zarządzania aktywami
- Charakterystykę przepływów pieniężnych dla tego składnika aktywów wynikający z umowy
Klasyfikacja determinuje wycenę aktywów finansowych po początkowym ujęciu. Możliwe sposoby wyceny to:
- Wycena w zamortyzowanym koszcie
- Wycena w wartości godziwej przez inne całkowite dochody
- Wycena w wartości godziwej przez wynik finansowy.
Zgodnie z MSSF 9 paragraf 4.1.2 składnik aktywów finansowych wycenia się w zamortyzowanym koszcie, jeśli spełniające są następujące warunki dotyczące wspomnianego powyżej modelu biznesowego i charakterystyki przepływów pieniężnych:
a) składnik aktywów finansowych jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest utrzymywanie aktywów finansowych dla uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy;
b) warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
Aby wyceniać aktywa zamortyzowanym koszcie spełnione powinny być oba powyższe kryteria. W praktyce oznacza to, iż w zamortyzowanym koszcie mogą być wyceniane jedynie te aktywa finansowe, które pozytywnie przejdą test umownych przepływów pieniężnych (umowne przepływy są wyłącznie spłatami nierozliczonej kwoty nominalnej i zapłatą odsetek od tej kwoty) a model biznesowy w odniesieniu do tych aktywów polega na ich utrzymaniu do terminu wymagalności.
Kwota główna (nominalna) została w standardzie zdefiniowana jako wartość godziwa składnika aktywów finansowych w momencie jego początkowego ujęcia natomiast odsetki stanowią zapłatę za wartość pieniądza w czasie, ryzyko kredytowe związane z kwotą główną i inne ryzyka oraz koszty związane z udzielaniem kredytów i marżę zysku.
Zgodnie z paragrafem 4.1.2 A standardu składnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jeżeli spełnione są oba poniższe warunki:
a) składnik aktywów finansowych jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest zarówno otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż składników aktywów finansowych; oraz
b) warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
I w tym przypadku aktywa finansowe muszą przejść pozytywnie test umownych przepływów pieniężnych, jednak odmienna będzie ocena modelu biznesowego na poziomie zagregowanym, gdyż instrumenty wyceniane godziwie przez inne całkowite dochody to instrumenty nabywane zarówno w celu utrzymania ich do terminu zapadalności, jak też nabywane w celu odsprzedaży. Kierownictwo jednostki może podjąć decyzję o takim sposobie zarządzania aktywami finansowymi w celu zachowania bieżącej płynności przy jednoczesnym uzyskiwaniu regularnych wpływów z odsetek.
Wyniki wyceny tych aktywów finansowych ujęte w innych całkowitych dochodach podlegają przeniesieniu do rachunku zysków i strat.
Jeśli składnik aktywów finansowych nie jest wyceniany w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z paragrafem 4.1.4 wycenia się go w wartości godziwej przez wynik finansowy.
Ponieważ przepływy z instrumentów pochodnych i instrumentów kapitałowych z definicji nie spełniają wymogów testu umownych przepływów pieniężnych, ich wycena zawsze będzie dokonywana w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat. Standard wprowadza jednak możliwość wyceny instrumentów kapitałowych w wartości godziwej przez pozostałe całkowite dochody, jeżeli jednostka podejmie nieodwołalną decyzję o takiej klasyfikacji instrumentów finansowych na moment ich początkowego ujęcia. Warto pamiętać o tym, że w takiej sytuacji wynik z takiej wyceny nigdy nie zostanie przeniesiony do rachunku zysków i strat.
Niezależnie od powyższych zasad wyceny i klasyfikacji jednostka może w momencie początkowego ujęcia nieodwołalnie wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeśli w ten sposób eliminuje lub znacząco zmniejsza niespójność wyceny lub ujęcia. Taka niespójność jest określana jako niedopasowanie księgowe, które powstałoby, jeśli powiązane aktywa i zobowiązania oraz zyski i straty byłyby ujmowane wg różnych zasad. Takie wyznaczenie powinno prowadzić do uzyskania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji przez użytkowników sprawozdań finansowych jednostki.
Przykładem niedopasowania księgowego jest odniesienie wyceny aktywów finansowych w pozostałe całkowite dochody podczas, gdy powiązane z tymi aktywami zobowiązania wyceniane są przez wynik finansowy. W takich okolicznościach jednostka może stwierdzić, że jej sprawozdanie finansowe będzie dostarczać bardziej przydatnych informacji, jeśli zarówno składnik aktywów, jak i zobowiązanie zostaną wycenione w wartości godziwej przez wynik finansowy. Taka sytuacja może wystąpić w zakładzie ubezpieczeń. Zobowiązania z tytułu umów ubezpieczeniowych są wyceniane godziwie przez wynik finansowy a aktywa finansowe (lokaty) powiązane z tymi umowami mogą być wyceniane godziwie przez inne całkowite dochody bądź w zamortyzowanym koszcie. Wyznaczenie tych instrumentów jako wycenianych godziwie przez wynik finansowy likwiduje niedopasowanie księgowe i poprawia przydatność i wiarygodność sprawozdania finansowego.
Cały artykuł można przeczytać w Rzeczpospolitej z 13 grudnia 2023 r., str. H4-H5
a) składnik aktywów finansowych jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest utrzymywanie aktywów finansowych dla uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy;
b) warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
Aby wyceniać aktywa zamortyzowanym koszcie spełnione powinny być oba powyższe kryteria. W praktyce oznacza to, iż w zamortyzowanym koszcie mogą być wyceniane jedynie te aktywa finansowe, które pozytywnie przejdą test umownych przepływów pieniężnych (umowne przepływy są wyłącznie spłatami nierozliczonej kwoty nominalnej i zapłatą odsetek od tej kwoty) a model biznesowy w odniesieniu do tych aktywów polega na ich utrzymaniu do terminu wymagalności.
Kwota główna (nominalna) została w standardzie zdefiniowana jako wartość godziwa składnika aktywów finansowych w momencie jego początkowego ujęcia natomiast odsetki stanowią zapłatę za wartość pieniądza w czasie, ryzyko kredytowe związane z kwotą główną i inne ryzyka oraz koszty związane z udzielaniem kredytów i marżę zysku.
Zgodnie z paragrafem 4.1.2 A standardu składnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jeżeli spełnione są oba poniższe warunki:
a) składnik aktywów finansowych jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest zarówno otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż składników aktywów finansowych; oraz
b) warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.
I w tym przypadku aktywa finansowe muszą przejść pozytywnie test umownych przepływów pieniężnych, jednak odmienna będzie ocena modelu biznesowego na poziomie zagregowanym, gdyż instrumenty wyceniane godziwie przez inne całkowite dochody to instrumenty nabywane zarówno w celu utrzymania ich do terminu zapadalności, jak też nabywane w celu odsprzedaży. Kierownictwo jednostki może podjąć decyzję o takim sposobie zarządzania aktywami finansowymi w celu zachowania bieżącej płynności przy jednoczesnym uzyskiwaniu regularnych wpływów z odsetek.
Wyniki wyceny tych aktywów finansowych ujęte w innych całkowitych dochodach podlegają przeniesieniu do rachunku zysków i strat.
Jeśli składnik aktywów finansowych nie jest wyceniany w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z paragrafem 4.1.4 wycenia się go w wartości godziwej przez wynik finansowy.
Ponieważ przepływy z instrumentów pochodnych i instrumentów kapitałowych z definicji nie spełniają wymogów testu umownych przepływów pieniężnych, ich wycena zawsze będzie dokonywana w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat. Standard wprowadza jednak możliwość wyceny instrumentów kapitałowych w wartości godziwej przez pozostałe całkowite dochody, jeżeli jednostka podejmie nieodwołalną decyzję o takiej klasyfikacji instrumentów finansowych na moment ich początkowego ujęcia. Warto pamiętać o tym, że w takiej sytuacji wynik z takiej wyceny nigdy nie zostanie przeniesiony do rachunku zysków i strat.
Niezależnie od powyższych zasad wyceny i klasyfikacji jednostka może w momencie początkowego ujęcia nieodwołalnie wyznaczyć składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeśli w ten sposób eliminuje lub znacząco zmniejsza niespójność wyceny lub ujęcia. Taka niespójność jest określana jako niedopasowanie księgowe, które powstałoby, jeśli powiązane aktywa i zobowiązania oraz zyski i straty byłyby ujmowane wg różnych zasad. Takie wyznaczenie powinno prowadzić do uzyskania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji przez użytkowników sprawozdań finansowych jednostki.
Przykładem niedopasowania księgowego jest odniesienie wyceny aktywów finansowych w pozostałe całkowite dochody podczas, gdy powiązane z tymi aktywami zobowiązania wyceniane są przez wynik finansowy. W takich okolicznościach jednostka może stwierdzić, że jej sprawozdanie finansowe będzie dostarczać bardziej przydatnych informacji, jeśli zarówno składnik aktywów, jak i zobowiązanie zostaną wycenione w wartości godziwej przez wynik finansowy. Taka sytuacja może wystąpić w zakładzie ubezpieczeń. Zobowiązania z tytułu umów ubezpieczeniowych są wyceniane godziwie przez wynik finansowy a aktywa finansowe (lokaty) powiązane z tymi umowami mogą być wyceniane godziwie przez inne całkowite dochody bądź w zamortyzowanym koszcie. Wyznaczenie tych instrumentów jako wycenianych godziwie przez wynik finansowy likwiduje niedopasowanie księgowe i poprawia przydatność i wiarygodność sprawozdania finansowego.
Cały artykuł można przeczytać w Rzeczpospolitej z 13 grudnia 2023 r., str. H4-H5